Entre las cuestiones a las que diariamente debemos enfrentarnos los asesores fiscales están, sin duda, las de la deducibilidad de gastos. Y más cuando hablamos de gastos controvertidos y con ciertas connotaciones.
Hoy os traemos un breve desarrollo de dos de ellos. Gastos muy recurrentes, pero que, por sus diferentes connotaciones debemos tener muy claro primero, si son deducibles y, en su caso, a que limitaciones nos enfrentamos.
CENAS DE EMPRESA U OTROS GASTOS DERIVADOS DE LOS USOS Y COSTUMBRES
Pues bien. El primero de ellos, son las cenas de empresa u otros gastos derivados de usos y costumbres. ¿Son deducibles en el IS? O por el contrario, ¿se manifiestan como meras liberalidades?
Antes de abordar las diferentes casuísticas y requisitos, debemos atender a lo señalado en el artículo 15.e) de la LIS, que incluye dentro de la categoría de gasto a aquellos que se devenguen “con arreglo a los usos y costumbres con respecto al personal de la empresa”. Por lo tanto, dichos gastos sí podrán ser objeto de deducción, siempre, claro está, que además cumplan los requisitos generales en términos de inscripción contable, correlación con los ingresos, adecuada imputación temporal y suficiente justificación documental.
Por lo tanto, debemos consignar como requisitos exigibles para que dichos gastos sean fiscalmente deducibles en el IS, los siguientes:
- Debe tratarse de un gasto que se adecue a los usos y costumbres de la empresa. Es decir, La entidad debe acreditar la realidad del gasto y su naturaleza demostrando su carácter reiterado y habitual, a cuyos efectos podrían aportarse facturas de años anteriores. ¿y si es el primer año que lo llevamos a cabo? En tal caso, deberán transcurrir uno o más ejercicios para que dicho gasto tenga la consideración de costumbre en la entidad, no siendo objeto de deducción durante dicho periodo
- Que los gastos se destinen al personal de la empresa. Así lo señala la Audiencia Nacional en la St n.º 611/2019, de 30 de marzo de 2022, ECLI:ES:AN:2022:1697. Esto implica que tales conceptos considerados como gasto deducible en el ámbito de la empresa tengan el tratamiento de retribución en especie del trabajo por cuenta ajena para los empleados y que la empresa tenga que realizar el correspondiente ingreso a cuenta de la referida retribución en especie.
- No se exige un límite de gasto, como si veremos en la siguiente tipología de gasto, por lo que podrá ser objeto de deducción la totalidad del mismo o de los mismos.
- Que además se cumplan los requisitos generales en términos de inscripción contable, justificación, imputación al ejercicio de devengo, salvo que concurran los requisitos que permitan la aplicación de otro criterio, y que estén relacionados directa o indirectamente con la actividad. Así lo determina la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia n.º 114/2024, de 8 de febrero
A modo de ejemplo, dentro de esta categoría cabría incluir, por ejemplo, las cenas o comidas de empresa en determinadas festividades, las cestas y regalos entregadas a los trabajadores por la festividad de navidad o las participaciones de lotería.
Cabe mencionar la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1905-15), de 17 de junio de 2015 «En relación con los trabajadores, siempre que las cestas formen parte de los usos y costumbres de la empresa con respecto a su personal, tendrán la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso, habrá que justificar el gasto y su naturaleza, así como su adecuación a los usos y costumbres. La carga de la prueba compete a quien hace valer su derecho y serán los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponda, en el ejercicio de sus funciones, la valoración de las pruebas aportadas».
OBSEQUIOS A CLIENTES O PROVEEDORES
Para abordar esta segunda tipología, como en el caso anterior, debemos atender en primer lugar a lo consignado en el artículo 15.e de la LIS. Según este, los gastos por atenciones con clientes o proveedores serán deducibles en el IS, siempre que guarden relación con la obtención de ingresos de la actividad y que se cumplan el resto de los requisitos generales en términos de inscripción contable, correlación con los ingresos, adecuada imputación temporal y justificación documental. Es decir, tendrán la consideración de gasto aquellos que se devenguen por atenciones a clientes o proveedores con los que se persiga promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.
Sin embargo, la deducibilidad de estos gastos por atenciones a clientes y proveedores, a diferencia de los citados en líneas anteriores, si presentan limitaciones en relación al importe y en consecuencia, solo se permiten con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Por lo tanto, teniendo presente lo anterior, podemos afirmar que si podrán ser objeto de deducción en el IS los gastos por atenciones con clientes o proveedores que tengan como finalidad no solo fidelizarlos, sino que tengan como objetivo la obtención de un rendimiento, ya sea directo o indirecto. Es por ello que se muestra como elemento esencial que dichos gastos estén relacionados con la actividad empresarial y por el contrario no constituyan gastos fraudulentos cuya finalidad sea la obtención de una ventaja fiscal. Y es que, no es extraño que, ante posibles comprobaciones, pueda exigirse la identificación del cliente o proveedor como destinatarios de tales devengos.
¿y como puedo saber mi cifra de negocios a los efectos de determinar el límite del 1% deducible?
Pues bien, En este caso debemos atender tanto al Código de Comercio, como al artículo 34 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. De este último debemos destacar los puntos 2 y 3:
«2. Componentes positivos de la cifra de negocios.
Se incluirán como componentes positivos el importe de la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, así como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.
Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.
- Componentes negativos de la cifra de negocios.
Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducirán en todo caso las siguientes partidas:
- a) Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicación del criterio regulado en el artículo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta «708. Devoluciones de ventas y operaciones similares».
- b) Los «rappels» sobre ventas o prestaciones de servicios.
- c) Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.
- d) Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura».
Tras el desarrollo de ambas tipologías de gasto y como viene siendo habitual, os hacemos llegar ejemplos prácticos en relación a las distintas casuísticas:
Ejemplo 1: Una empresa que presta servicios de consultoría tecnológica, viaja a Madrid a reunirse con un potencial cliente. Tras la reunión decide invitar a su representante a almorzar en un restaurante. ¿se trata de un gasto deducible?
Si atendemos a los distintos requisitos, podemos afirmar que el citado gasto se devenga en el ejercicio de la actividad, es decir, esta relacionado con la obtención de los ingresos futuros. Por ello entendemos que existe principio de correlación con los ingresos. Por lo tanto, siempre que se cumplan con los demás elementos, tales como, a la correcta imputación temporal del gasto, su registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar y su adecuada justificación documental, este gasto puede ser objeto de deducción, en el importe que no exceda del 1% de la cifra anual de negocio.
Ejemplo 2: Una sociedad limitada ha adquirido 5.000 bolígrafos serigrafiados con el logotipo y los datos de la empresa como obsequio para clientes y proveedores, soportando con ello un gasto de 4.500,00 euros, todo ello en un ejercicio en el que el importe neto de su cifra de negocios fue de 210.000 euros. ¿Podrá deducirse íntegramente esos gastos en su IS?
Tal y como hemos indicado, la sociedad podrá deducirse los gastos por atenciones a clientes o proveedores con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. En consecuencia, teniendo en cuenta la cifra de negocios del período impositivo de 210.000,00 euros, la sociedad solo podrá deducirse por tal concepto la cantidad de 2.100,00 euros. No pudiendo ser objeto de deducción los restantes 2.400,00 euros
